Требования трансфертного ценообразования влияют на объект налогообложения налогом на прибыль через механизм применения разниц (пп.пп. 140.5.1, 140.5.2 Налогового кодекса Украины, далее − НКУ). При этом ст. 39 НКУ, которая касается контролируемых операций, оперирует понятием именно цены, определенной по принципу «вытянутой руки». Поэтому в р. III НКУ такое понятие и заменило словосочетание «обычная цена». Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине» от 21.12.2016 г. № 1797-VIII (далее — Закон № 1797) определена еще одна важная деталь для плательщиков налога на прибыль, у которых возникают контролируемые операции: разницы по таким операциям (пп.пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ) рассчитывают только по результатам отчетного года. Подробнее о новациях относительно контролируемых операций − далее.
Определение контролируемых операций
Закон № 1797 существенно перекроил ст. 39 НКУ. Так, благодаря изменениям, внесенным в пп. 39.2.1.1 НКУ, уточнен перечень хозопераций, которые при определенных условиях считаются контролируемыми. В частности, в него попали внешнеэкономические операции по продаже/приобретению услуг через комиссионеров-нерезидентов. Также контролируемыми являются операции с несвязанными нерезидентами, которые не платят налог на прибыль (корпоративный налог), в т. ч. с доходов, полученных за пределами государства регистрации таких нерезидентов, и/или не являются налоговыми резидентами государства, в котором они зарегистрированы как юридические лица. Перечень организационно-правовых форм этих нерезидентов в течение трех месяцев должен установить Кабинет Министров Украины (п. 5 р. ІІ Закона № 1797).
Предельный объем хозяйственных операций налогоплательщика с каждым контрагентом, определенный по правилам бухгалтерского учета (с 01.01.2017 г. — 10 млн грн), рассчитывают в 2017 году по итогам отчетного (календарного) года.
Напомним, контролируемыми являются, в частности, хозоперации с нерезидентами, зарегистрированными в государствах, включенных Правительством в соответствующий перечень (пп. 39.2.1.2 НКУ). Сейчас действует перечень, установленный распоряжением Кабмина (далее − КМУ) от 16.09.2015 г. № 977-р. До 01.01.2017 г. операции с контрагентом, зарегистрированным в стране (на территории) из этого перечня, признавали контролируемыми с даты включения в него государства (территории). Закон № 1797 зафиксировал иное: операции с контрагентом, зарегистрированным в государстве (на территории), включенным в перечень КМУ, признают контролируемыми с 1 января отчетного года, следующего за календарным, когда государства (территории) были включены в этот перечень.
Стоимостные критерии контролируемых операций
Увеличились предельные суммы годового дохода для признания сделок контролируемыми: с 50 до 150 млн грн. Необходимый для контроля за трансфертным ценообразованием объем операций с одним контрагентом теперь превышает 10 млн грн в год вместо 5 млн грн.
Биржевые котировки
Подпунктом 39.2.1.2 НКУ предусмотрено, что для установления соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» используют диапазон цен на товары, сложившийся на товарной бирже. Отныне в случае осуществления контролируемой операции на основании форвардного или фьючерсного контракта соответствие по методу сравнительной неконтролируемой цены определяют с применением форвардных или фьючерсных биржевых котировок данного товара. При этом налогоплательщик должен в электронной форме сообщить налоговикам в течение 10 рабочих дней со дня заключения соответствующего форвардного или фьючерсного контракта об этом событии.
Диапазон рентабельности
Закон № 1797 дополнил ст. 39 НКУ новыми нормами относительно определения диапазона рентабельности. Так, новый пп. 39.3.2.8 НКУ устанавливает, что для этого, в частности, используют информацию о сопоставимых юридических лицах на основании данных бухучета и финотчетности за отчетный (налоговый) период (год), в котором осуществлена контролируемая операция, или несколько налоговых периодов (лет). В последнем случае в порядке, установленном КМУ, рассчитывают средневзвешенное значение показателя рентабельности для сопоставимого лица. Изменениями предусмотрено, что информацию о сопоставимых юридических лицах для расчета, в частности, валовой рентабельности, валовой рентабельности себестоимости, чистой рентабельности используют при одновременном соблюдении определенных условий. А именно, если сопоставимое юридическое лицо:
- осуществляет деятельность, сопоставимую с деятельностью налогоплательщика в пределах контролируемой операции, и выполняет сопоставимые функции, связанные с такой деятельностью. Сопоставление деятельности определяют с учетом видов экономической деятельности, согласно КВЭД ДК 009:2010, а также международным классификаторам;
- не несет убытков по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности более чем в одном отчетном периоде в периодах, которые берут для расчета соответствующих финансовых показателей;
- не обладает прямо и/или опосредованно корпоративными правами другого юридического лица с долей более 20% или не является его участником (акционером) юридическое лицо с долей прямого (опосредованного) участия свыше 20%.
Принцип группирования контролируемых операций
Теперь налогоплательщик имеет право определять соответствие условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки» по совокупности нескольких контролируемых операций с одним лицом, объединенных по принципу группирования (новый пп. 39.3.8 НКУ). К таким операциям могут относиться:
- приобретение (продажа) товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам, операции по которым осуществляют в течение всего отчетного (налогового) периода;
- передача (получение) прав на использование различных нематериальных активов, связанных с одним товаром (услугой);
- приобретение (продажа) серии тесно связанных продуктов (продуктовой группы) и/или услуг;
- приобретение (продажа) различных товаров (работ, услуг) при условии, что один товар (работа, услуга) или одна группа товаров (работ, услуг) создает спрос на другой товар (работу, услугу) или группу товаров (работ, услуг).
Кроме того, для расчета показателя рентабельности как относительной совокупности сгруппированных контролируемых операций, так и отдельной контролируемой операции следует знать следующее. Для определения расходов и доходов, связанных с такими операциями, используют наиболее обоснованный алгоритм, соответствующий экономической сущности и характеру понесенных расходов или полученных доходов.
Отчетность по контролируемым операциям
Изменился срок предоставления отчета о контролируемых операциях: предельный срок перенесен с 1 мая на 1 октября года, следующего за отчетным. Уточнено: если налогоплательщик обнаружил в предоставленном ранее отчете о контролируемых операциях неполный объем информации, ошибки или недочеты, он имеет право подать:
- новый отчет до истечения предельного срока предоставления отчета о контролируемых операциях за такой же отчетный период;
- уточняющий отчет в случае его предоставления после истечения предельного срока для соответствующего отчетного периода. Впрочем, предоставление уточняющего отчета не освобождает налогоплательщика от ответственности, предусмотренной пп. 120.3 НКУ. К тому же, налогоплательщик при проведении документальных проверок не имеет права подавать уточняющий отчет о контролируемых операциях.
Штрафные санкции
Учитывая значительное повышение с 01.01.2017 г. размера минимальной заработной платы, смягчена ответственность за нарушение требований трансфертного ценообразования, предусмотренная п. 120.3 НКУ в редакции до 01.01.2017 г., и дополнена новыми штрафами (пп. 2 п. 60 р. І Закона № 1797).
Закон № 1797 усилил ответственность налогоплательщиков, добавив новые штрафные санкции за нарушение требований трансфертного ценообразования. Они зафиксированы в п. 120.4 НКУ:
- один прожиточный минимум трудоспособного лица (далее – ПМТЛ) за каждый календарный день несвоевременного предоставления отчета о контролируемых операциях, но не больше 300 ПМТЛ;
- один ПМТЛ за каждый календарный день несвоевременного декларирования контролируемых операций в предоставленном отчете о контролируемых операциях в случае предоставления уточняющего отчета, но не больше 300 ПМТЛ;
- два ПМТЛ за каждый календарный день несвоевременного предоставления документации по трансфертному ценообразованию, но не больше 200 ПМПО.
Документация по контролируемым операциям
Закон № 1797 расширил объем информации, которая должна содержаться в документации по трансфертному ценообразованию, составленная плательщиком налога. К такой информации относится, в частности (обновленный пп. 39.4.6 НКУ):
- информация о лицах, корпоративными правами которых в размере 20 и более процентов непосредственно или опосредованно владеет налогоплательщик;
- информация о лицах, которым налогоплательщик предоставляет местные управленческие отчеты;
- описание структуры управления и схема организационной структуры налогоплательщика;
- описание деятельности и стратегии деловой активности налогоплательщика, в частности экономических условий деятельности, анализ соответствующих рынков товаров (работ, услуг), где осуществляет свою деятельность налогоплательщик, главных конкурентов;
- сведения о фактически произведенных расчетах в контролируемой операции (сумма и валюта платежей, дата, платежные документы);
- бизнес-стратегии сторон операции (при наличии), которые существенно влияют на цены.
Налоговый контроль за контролируемыми операциями
Мониторинг условий контролируемых операций осуществляется путем анализа отчетов о контролируемых операциях, документации по трансфертному ценообразованию, полученных, в частности, на основании запросов, любых других информационных источников, и путем получения налоговой информации в соответствии со ст. 73 НКУ. Ранее налоговики наблюдали также за ценами, которые применяли стороны контролируемых операций.
Все рассмотренное — только верхушка трансфертно-ценового айсберга.
