Под понятием «переоценка запасов, необоротных активов» подразумевают изменение учетной стоимости активов. К тому же это происходит как в сторону увеличения (дооценка), так и в сторону уменьшения (уценка). Поговорим подробнее об особенностях учета уменьшения (восстановления) полезности активов.
Общие правила
Стоимость основных средств (далее – ОС) может меняться не только из-за переоценки, но и в результате уменьшения (восстановления) полезности активов. Под уменьшением полезности подразумевают потерю экономической выгоды в сумме превышения остаточной стоимости актива над суммой ожидаемого возмещения (п. 4 НП(С)БУ 7).
Правила проведения уменьшения (восстановления) полезности активов прописаны в П(С)БУ 28 «Уменьшение полезности активов». Согласно п. 5 НП(С)БУ 28, каждое предприятие обязано на дату годового баланса оценивать, существуют ли признаки возможного уменьшения полезности актива. То есть принимать решение о том, нужно ли проводить процедуру уменьшения (восстановления) полезности активов, предприятие должно ежегодно при составлении годовой отчетности.
Чтобы предприятие приняло решение о проведении процедуры уменьшения полезности активов, нужно, чтобы произошло хотя бы одно из следующих событий (п. 6 П(С)БУ 28):
- уменьшилась рыночная стоимость актива в течение отчетного периода на существенно большую величину, чем ожидалось;
- актив устарел или физически был поврежден;
- произошли существенные негативные изменения в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой работает предприятие, в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшее время;
- увеличились в течение отчетного периода рыночные процентные ставки или иные рыночные нормы прибыли от инвестиции, которые могут повлиять на ставку дисконта и существенно уменьшить сумму ожидаемого возмещения актива;
- превышена балансовая стоимость чистых активов предприятия над их рыночной стоимостью;
- произошли существенные изменения способа использования актива в течение отчетного периода или такие изменения ожидаются в следующем периоде, и они негативно влияют на деятельность предприятия;
- произошли другие свидетельства того, что эффективность актива хуже, чем ожидалось, или будет такой.
Если у вас произошло одно из этих событий, следовательно, необходимо определить сумму ожидаемого возмещения объекта ОС и сопоставить ее с остаточной стоимостью такого объекта. Если в результате сравнения будет установлено существенное отклонение величины остаточной стоимости объекта ОС от суммы ожидаемого возмещения, то возникнут основания для проведения процедуры пересмотра (уменьшения или восстановления) полезности такого объекта. Предел отклонения каждое предприятие определяет самостоятельно. Она может составлять 1% чистой прибыли (убытка) предприятия или 10% отклонений остаточной стоимости объекта ОС от размера ожидаемого возмещения.
Вместе с тем следует учитывать то, что сумма ожидаемого возмещения – это большая из двух величин (п. 4 НП(С)БУ 28):
- или чистая стоимость реализации объекта ОС, то есть справедливая стоимость за вычетом ожидаемых расходов на его реализацию (п. 4 НП(С)БУ 28);
- или нынешняя стоимость будущих чистых денежных поступлений от объекта ОС, которую определяют путем применения соответствующей ставки дисконта к будущим денежным потокам от непрерывного использования актива и его продажи (списания) в конце срока полезного использования (эксплуатации) (п. 11 НП(С)БУ 28).
Определить сумму ожидаемого возмещения каждое предприятие может самостоятельно, если нет соответствующих квалифицированных специалистов. Для этого пригодится пример определения суммы ожидаемого возмещения актива и потерь от уменьшения его полезности, который приведен в приложении 1 к НП(С)БУ 28. Если же самостоятельно осуществить такие операции не удается, то придется привлекать стороннего эксперта.
Определять сумму ожидаемого возмещения для сравнения ее с остаточной стоимостью следует отдельно для каждого объекта ОС. В то же время, если по определенным причинам это сделать не удается, то ее устанавливают для группы активов, генерирующих денежные потоки и к которой относится ОС (п. 19 НП(С)БУ 28). А потом распределяют между ОС, которые входят в эту группу, пропорционально их балансовой стоимости (п. 22 НП(С)БУ 28).
После признания потерь от уменьшения полезности объекта ОС в учете начинает фигурировать новая балансовая (остаточная) стоимость ОС и пересмотренный срок полезного использования (эксплуатации) ОС. Опираясь на эти два новых показателя, следует начислять амортизацию на ОС.
Если на дату годового баланса признаки уменьшения полезности актива исчезли, то предприятие определяет и отражает выгоды от восстановления его полезности (п. 16 П(С)БУ 28).
О восстановлении полезности актива могут свидетельствовать те же признаки, что и в случае уменьшения полезности, но с положительным признаком (п. 17 НП(С)БУ 28).
Если на предприятии произошло восстановление полезности актива, то балансовая (остаточная) стоимость может только восстановиться. То есть она не должна превышать балансовую (остаточную) стоимость этого актива, определенную на дату восстановления полезности без учета предыдущей суммы потерь от уменьшения его полезности (п. 18 НП(С)БУ 28). Следовательно, стоимость актива не может быть больше той, какой она была без уменьшения полезности актива. То есть она восстановится до первоначального уровня (с учетом осуществленных прочих корректив их стоимости, а также начисленной суммы износа).
После восстановления полезности амортизация на ОС начисляется в соответствии с новой стоимостью и пересмотренным сроком эксплуатации.
Бухгалтерский учет
Чтобы отразить в учете операции по уменьшению и восстановлению полезности активов, их следует правильно задокументировать. То есть нужно, чтобы на предприятии был составлен соответствующий первичный документ, который опирается на информацию о размере ожидаемого возмещения ОС. Утвержденной формы такого документа нет. Поэтому предприятию нужно самостоятельно его разработать и использовать при осуществлении процедуры уменьшения (восстановления) полезности.
На основании такого документа в учете следует отражать операции по уменьшению полезности активов.
В то же время отражать на счетах бухучета такие операции нужно исходя из того, происходили ли перед уменьшением (восстановлением) полезности переоценка ОС или уменьшение (восстановление) полезности (п. 15 НП(С)БУ 28 и п. 31 НП(С)БУ 7).
Если остаточная стоимость ОС:
1) не переоценивалась или не происходило уменьшение полезности, то в бухгалтерском учете:
- потери от уменьшения полезности признают прочими расходами отчетного периода с увеличением в балансе суммы износа ОС. То есть предприятию следует сформировать проводку Дт 972 «Потери от уменьшения полезности активов» – Кт 131;
- выгоды от восстановления полезности объекта ОС признают доходом отчетного периода, а поэтому в учете следует сформировать проводку Дт 131 – Кт 742 «Доход от восстановления полезности активов»;
2) переоценивалась, то есть дооценивалась или уценивалась, то в бухгалтерском учете:
- уменьшение полезности отражают по тем же правилам, что и при отражении в учете операций переоценки. То есть, если сумма предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности превышает сумму уценок и потерь от уменьшения полезности, то обесценение отражают следующими проводками:
- Дт 131 – Кт 411 – на сумму уменьшения полезности объекта ОС в пределах превышения предыдущих дооценок (выгод от восстановления полезности) над уценками (потерями от обесценения);
- Дт 131 – Кт 972 – на остаток суммы уменьшения полезности объекта ОС;
- восстановление полезности, то здесь также все зависит от наличия или отсутствия предыдущих переоценок и проведения уменьшения (восстановления) полезности. Эта процедура подобна тому, как отражали дооценку ОС.
Если объект ОС переоценивался, и сумма предыдущих дооценок и выгод от восстановления полезности превышает сумму уценок и потерь от уменьшения полезности, то восстановление полезности отражается проводкой: Дт 131 – Кт 411.
Если сумма предыдущих уценок (потерь от обесценения) превышает сумму дооценок (выгод от восстановления полезности), восстановление полезности отражают так:
- Дт 131 – Кт 742 на сумму восстановления полезности в пределах суммы превышения ранее проведенных уценок (потерь от уменьшения полезности) над суммами дооценок (выгод от восстановления полезности);
- Дт 131 – Кт 411 на остаток суммы восстановления полезности.
