Для правильного отражения в учете ремонтов и улучшений арендованных основных средств важно четко определить, приводят ли такие операции к увеличению будущих экономических выгод от использования основного средства. Именно от этого будет зависеть учет расходов на ремонт или улучшение.
Решение о характере и признаках конкретных работ принимает руководитель предприятия (п. 29 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561, далее − Методрекомендации № 561).
Так, расходы на поддержание арендованного основного средства (далее − ОС) в рабочем состоянии, которые не увеличивают первоначально ожидаемой суммы будущих экономических выгод от его использования, арендатор вправе сразу списать в расходы: Дт 23, 91, 92, 93, 94 (счет расходов выбирают в зависимости от цели использования арендованного объекта ОС).
Что касается расходов, связанных с улучшением (модернизация, дооборудование, капитальный ремонт и т.п.) объекта ОС, которые приводят к увеличению будущих экономических выгод, то арендатор обязан отражать в учете такие расходы как капитальные инвестиции в создание других необоротных материальных активов (абз. 2 п. 8 П(С)БУ 14 «Аренда», п. 21 Методрекомендаций № 561).
Указанные расходы накапливаются на Дт субсчета 153 «Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных активов» и после завершения соответствующих работ их списывают на субсчет 117 «Прочие необоротные материальные активы». Соответственно будет проведение Дт 117 Кт 153.
Как видим, в учете возникнет условный ОС, который нужно амортизировать в течение срока его полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем завершения улучшающих работ (ввода объекта в эксплуатацию). Учитывая предписания п.п. 23, 24, 29 П(С)БУ 7, срок амортизации такого «условного» объекта не может превышать срок действия договора аренды.
В случае возврата арендованного объекта основных средств, который в прошлых периодах был улучшен, арендатору следует списать сформированный в учете «условный» объект (п. 33 П(С)БУ 7 «Основные средства»).
Соответственно будут проводки Дт 976 «Списание необоротных активов» Кт 117 (на сумму остаточной стоимости улучшений «условного» ОС) и Дт 132 «Износ прочих необоротных материальных активов» Кт 117 (на сумму начисленного износа).
Для оформления такой хозяйственной операции нужно составить первичный документ. Можно использовать акт приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (типовая форма № ОС-2, утвержденная приказом Минстата Украины от 29.12.95 г. № 352). Конечно, немного его откорректировав под специфику операции. Можно также составить акт приема-передачи улучшений в произвольной форме, указав в нем все обязательные реквизиты первичного документа (см. предписания ч. 2 ст. 9 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996-XIV).
