Достаточно часто летом предприятия привлекают студентов вузов и учеников профессионально-технических учебных заведений для прохождения стажировки и производственной практики. Как нужно облагать выплаты стажерам и практикантам?
НДФЛ
Независимо от того, осуществляют ли выплаты стажерам и практикантам, которые не включены в штат предприятия или они работают по срочным трудовым договорам, налогообложение налогом на доходы физических лиц (далее − НДФЛ) их доходов происходит на общих основаниях.
Налогообложение доходов физических лиц регулируется р. ІV Налогового кодекса Украины (далее – НКУ), п. 163.1 которого определено, что объектом налогообложения является, в частности, общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход.
Доход с источником происхождения из Украины – это любой доход, полученный резидентами или нерезидентами, в том числе от любых видов их деятельности на территории Украины (включая выплату (начисление) вознаграждения иностранными работодателями), ее континентальном шельфе, в Исключительной (морской) экономической зоне, в том числе, но не исключительно, доходы в виде заработной платы, других выплат и вознаграждений, выплаченных согласно условиям трудового и гражданско-правового договора (пп. 14.1.54 НКУ).
В соответствии с пп. 168.1.1 НКУ, налоговый агент, который начисляет (выплачивает, предоставляет) налогооблагаемый доход в пользу налогоплательщика, обязан удерживать НДФЛ за его счет, используя ставку налога, определенную в ст. 167 НКУ, – 18%.
Доход, облагаемый НДФЛ, является объектом налогообложения военным сбором по ставке 1,5% (пп. 1.1 п. 161 подр. 10 р. ХХ НКУ).
ЕСВ
Что касается единого социального взноса (далее − ЕСВ), то, согласно п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI (далее – Закон № 2464), определено, что базой начисления ЕСВ для предприятий, учреждений и организаций, использующих труд физических лиц на условиях трудового договора (контракта) или на прочих условиях, предусмотренных законодательством, является сумма начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР, и сумма вознаграждения физическим лицам за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам.
Таким образом, сумма зарплаты, выплачиваемой предприятием стажеру за выполнение им в период стажировки профессиональных работ в соответствии с поставленными задачами, является базой для начисления ЕСВ.
Что касается начисления ЕСВ на выплаты практикантам, то некоторое время налоговики соглашались, что если ученики, проходящие производственную практику, не являются штатными работниками предприятия, они не находятся с ним в трудовых отношениях (письмо Минсоцполитики от 20.08.2012 г. № 107/021/150-12), следовательно, заработная плата, выплачиваемая им во время прохождения производственной практики, не является базой начисления ЕСВ. Единый социальный взнос по ставке 22% начисляют только в случаях, когда с практикантами заключены срочные трудовые договоры. Если с практикантом не заключен трудовой или гражданско-правовой договор, то суммы выплат за прохождение практики облагаются только НДФЛ.
Но ГФСУ в своем письме от 13.10.2015 г. № 21700/6/99-99-17-03-03-15 отмечает, что начисленная заработная плата (то есть выплаты, проводимые на других условиях, предусмотренных законодательством) ученикам, которые проходят производственную практику на предприятии согласно договору об учебно-производственной практике, также является базой начисления ЕСВ.
Определение видов выплат, относящихся к основной, дополнительной заработной плате и прочим поощрительным и компенсационным выплатам, при начислении единого взноса предусмотрено Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.04 г. № 5 (п. 5 ч. 3 р. ІV Инструкции о порядке начисления и уплаты единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование, утвержденной приказом Минфина от 20.04.2015 г. № 449).
Согласно пп. 2.1.8 Инструкции № 5, в фонд заработной платы входит оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия (при условии, что расчеты проводятся предприятием непосредственно с работниками).
Кроме того, постановлением Кабинета Министров Украины от 22.12.2010 г. № 1170 утвержден Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется единый взнос. В него не входят выплаты, выплачиваемые предприятием практиканту за выполнение им профессиональных работ (разъяснение в категории 301.01 «ЗІР»).
В то же время предприятие начисляет и удерживает единый взнос из всей суммы начисленной заработной платы ученика (а не 50% суммы, надлежащей работнику).
Статьей 8 Закона № 2464 определено, что если база начисления единого взноса (кроме вознаграждения по гражданско-правовым договорам) не превышает размер минимальной заработной платы, установленной законом на месяц, за который начисляется заработная плата (доход), сумма единого взноса рассчитывается как произведение размера минимальной заработной платы, установленной законом на месяц, за который начисляется заработная плата (доход), и ставки единого взноса, определенной для соответствующей категории плательщика.
При начислении заработной платы (доходов) физическим лицам из источников не по основному месту работы ставки единого взноса, установленные частью пятой ст. 8 Закона № 2464, применяются к определенной базе начисления независимо от ее размера.
Итак, для учеников, проходящих производственную практику на предприятии, сумма ЕСВ начисляется на фактически начисленную заработную плату независимо от ее размера (Индивидуальная налоговая консультация ГУ ГФС в Сумской области от 13.05.2017 г. № 168/6/99-99-13-02-03-15/ІПК).
В то же время, если практиканты зачислены в штат предприятия по срочному трудовому договору, предприятие начисляет ЕСВ в размере не менее минимального страхового взноса.
