Трапляються ситуації, коли на дату складання фінансової звітності ще немає первинних документів від контрагентів, які підтверджували б здійснення господарської операції (понесені витрати). Тож виникає закономірне питання, чи можна відображати витрати та як це робити?
Пригадаймо, що згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ХІV (далі — Закон про бухоблік) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо − безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі них можуть складатися зведені облікові документи.
Тож в обліку всі операції (постачання, отримання, визнання витрат і доходів) слід оформляти на підставі первинних документів.
Певний лібералізм з цього приводу внесло Міністерство фінансів України своїм листом від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705 (далі – Лист № 31). Зокрема, в ньому вказано: «… витрати, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, визнаються в періоді отримання доходу, для отримання якого вони здійснені, або їх фактичного понесення, якщо витрати неможливо прямо пов'язати з доходом. При цьому достатнім до моменту отримання первинних документів від контрагента є застосування первинних документів, створених підприємством самостійно у довільній формі з дотриманням вимог Закону щодо обов'язкових реквізитів первинного документа».
Далі спеціалісти заявляють, що в разі отримання первинних документів після складання та затвердження фінансової звітності, фактична сума витрат, зазначена у таких документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. Зазначені розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат, крім випадку, якщо така різниця є помилкою та суттєво впливає на фінансову звітність попередніх звітних періодів.
Не слід забувати, що відповідно до ст. 4 Закону про бухоблік бухгалтерський облік та фінансова звітність ґрунтуються, зокрема, на принципі нарахування та відповідності доходів і витрат. Останній полягає в тому, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійснені для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. А от принцип повного висвітлення передбачає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.
Отже, для дотримання зазначених вище принципів витрати мають бути відображені саме в періоді, коли вони були здійснені, а не коли був отриманий первинний документ.
Звісно, для відображення таких витрат слід скласти власний документ (згодиться навіть бухгалтерська довідка). Крім того, треба визначити величину витрат. Саме тут виникає найбільше запитань. Адже інколи достовірно невідомо, на яку суму контрагент виставить рахунок.
У Листі № 31 зазначено, що підходи до визначення розрахункової суми витрат, щодо яких на момент складання фінансової звітності не отримано первинних документів від контрагентів, не врегульовано нормативно-правовими актами з бухгалтерського обліку. Тому, на думку мінфінівців, підприємства можуть самостійно визначити методику такої оцінки, яку доцільно включити до розпорядчого документа про облікову політику підприємства разом з переліком відповідальних осіб та строків подання ними відповідної інформації.
При цьому підприємства можуть класифікувати витрати за групами (наприклад, комунальні витрати, витрати на зв'язок тощо) і визначати методику оцінки для кожного виду витрат або для кожної групи витрат окремо. Така методика має застосовуватися для відображення в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності витрат на постійній основі. Проте за необхідності (приміром, у разі зміни умов нарахування витрат) підприємства можуть вносити зміни до цієї методики.
Мінфін наголосив, що потрібно розрізняти ситуації, коли існує невизначеність у сумі або часі погашення зобов'язання, що виникає внаслідок минулих подій. У такому разі відповідно до п. 13 П(С)БО 11 «Зобов'язання» створюються забезпечення для відшкодування наступних (майбутніх) операційних витрат, перелік яких не є вичерпним. Зокрема, до нього можна віднести забезпечення під судові справи, позови тощо.
Як ми уже зазначали, у разі отримання первинних документів після складання та затвердження фінзвітності сума витрат, зазначена у таких документах, може відрізнятися від розрахункової суми, попередньо визнаної у періоді їх виникнення. При цьому, як наголошують в листі працівники Мінфіну, розбіжності не є підставою для коригування попередньо визнаної суми витрат, крім випадку, якщо така різниця є помилкою та суттєво впливає на фінансову звітність попередніх звітних періодів.
Такий підхід Міністерства фінансів України, викладений в Листі № 31, є досить ліберальним. Є сумніви, чи податківці на місцях будуть дотримуватися такої ж позиції. Особливо, коли, наприклад, помилково завищили витрати. Кожен бухгалтер для себе повинен визначити, застосовувати тлумачення Листа № 31 чи ні.
